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基于美、英两国环境会计教育下的思考

【摘要】环境会计教育是环境会计理论研究和实务操作不可或缺的组成部分。本文回顾了美、英两国环境会计教育的现状，包括环境会计教育课程设置、教学内容，考察了美、英两国大学讲授环境会计的原因，提出了发展我国环境会计教育的若干建议。
　　
　　一、环境会计概述
　　
　　如同许家林和蔡传里（2004）指出的“虽然环境会计是围绕着环境问题而展开的，但人们对环境会计的具体概念与本质却有不同认识”。目前国内外较为一致的看法是，环境会计由宏观和微观两个层次构成，宏观环境会计主要是指国民经济环境核算；微观环境会计则是指企业等微观经济主体所从事的与环境有关的业务和环境会计信息披露与管理（耿建新，房巧玲）。U.S.EPA（1995）给予环境会计一个较为权威同时具有较为广泛外延的定义：“在国民经济核算的范畴里，环境会计指的是自然资源核算，可以提供一个国家或地区可再生以及不可再生自然资源的消耗、存储量、质量以及其经济价值；在财务会计范畴，环境会计是指根据通用会计原则（GAAP）为外界信息使用者编制和披露与环境有关的财务信息；当环境会计作为管理会计的组成部分时，它用以帮助管理人员进行资本投资决策、流程或产品设计决策、业绩评价以及其它各种前瞻性的经营决策活动。

”
　　
　　二、美、英两国环境会计教育现状
　　
　　下面关于美、英两国环境会计教育现状的分析基于两项经验研究成果。一是Yakhou和Dorweiler（2002）向全美国660个大学的会计系主任发放了调查问卷，问卷的回收率为19%（共收到122个有效回复）。问卷主要由两部分组成，第一部分考察开设环境会计的大学如何将环境会计课程与传统会计课程相融合；第二部分考察了各大学对教学内容重要性的评价。二是Stevenson（2002）向英国各大学中对环境会计感兴趣的教师或研究人员以及会计系主任发放了问卷，该调查收到了44份有效回复（回复率为44%）。与Yakhou和Dorweiler略有不同的是，Stevenson的研究主要关注研究生阶段的环境会计教育问题。问卷由三部分构成，第一部分询问环境会计在被调查的学校是否被作为研究生的课程，如果不是，其原因是什么；第二部分询问了与会计教学有关的27个具体问题，例如环境会计是作为必修还是选修科目、教学目标、教学内容等；第三部分是被调查者的学术背景和兴趣的问题，其目的是增加问卷调查的有效性。
　　
　　（一）环境会计课程的开设情况
　　从上述研究结果来看，在英美两国大多数大学的会计系均讲授环境会计的有关内容。在教学大纲中规定环境会计内容的大学会计系在英国为71%，而且呈一种上升的趋势；而在美国几乎所有回复调查问卷的学校均在课程中设置了与环境会计相关的内容。
　　尽管讲授环境会计内容已成为大学会计系的必然选择，但是开设独立的环境会计课程的学校比例却低很多。在美国仅有3%的学校开设了单独的环境会计课程，尽管如此，开设的课程名称和内容仍反映出环境会计的丰富内涵，课程名称包括：“环境会计”“政府、商业和自然资源”“环境会计过程”、“环境会计高级专题研究”等。对于不单独开设环境会计课程的大学，大部分的环境会计内容是融合在其他会计学课程中讲授的，最常见的涉及到环境会计的科目包括：财务会计、管理/成本会计、会计信息系统等。由此可见，大部分学校讲授环境会计的立足点是环境会计对传统会计学分支的影响以及如何将环境会计的内容有机融入现有的教学框架。这种将环境会计作为传统会计课程有机组成部分的趋势在美国可能还将延续一段时间，因为调查问卷显示，仅有11%的受调查者认为有必要将环境会计从现有的课程中独立出来，调查显示英国也存在类似的情况。
　　
　　（二）环境会计的教学内容
　　美、英大学会计系讲授的环境会计内容从总体上可以划分为三个部分。一是环境会计概述，主要是与环境会计有关的基本概念和理论，如环境问题对企业经营的潜在影响、可持续发展观念的兴起及其内容、政府环境法律与政策及其与企业经营之间的关系等；二是环境管理会计，也就是如何使用环境会计信息支持企业内部决策；三是环境财务会计，即环境会计信息的对外呈报。下面根据Yakhou及Dorweiler和Stevenson的研究列出了美、英两国大学所教授的环境会计涉及到的具体内容。值得注意的是，由于大部分大学没有开设独立的环境会计课程，下属内容一般是结合在某些传统的会计教学科目中来讲授的。例如，很多学校在讲授财务报告时会涉及到在财务报告中增加环境信息披露的必要性、披露的方式和内容以及现行实务界的做法，还可能讨论单独呈报环境财务报告的有关问题。在讲授审计报告时，将会安排专门的章节讨论出具审计报告时需要考虑的环境问题，例如，由于存在严重的环境污染事件，公司编制财务报告的持续经营假设是不恰当的，此时可能会导致否定的审计报告；再如，由于环境问题，公司的资产已经发生减值或者没有计提足够的或有负债准备，此时可能导致保留意见等。
　　1.环境会计概述的教学内容
　　（1）可持续性发展战略的内容及其评估方法；（2）企业环境政策概述；（3）企业环境发展和监控系统的构建；（4）企业经营对环境影响的评估；（5）公司环境审计与评估。 　　2.环境管理会计的教学内容
　　（1）垃圾处理、污染及资产废置的会计问题；（2）环境问题预算与绩效评估；（3）环境投资评估；（4）与环境有关的研发、预测和设计会计；（5）产品生命周期与环境成本研究；（6）企业并购与环境成本、效益分析；
　　3.环境财务会计的教学内容
　　（1）财务报告中的环境问题；（2）独立的环境财务报告研究；（3）与环境有关的或有负债及会计差错更正问题；（4）与环境有关的支出与承诺的会计处理问题；（5）与环境有关的借款、所有者权益及保险问题；（6）审计报告中可能涉及到的环境问题研究；（7）与环境有关的资产（如存货、土地等）价值评估问题。
　　4.各种教学内容的相对重要性
　　Yakhou及Dorweiler和Stevenson不仅分别调查了英、美两国环境会计教育的内容，还要求回复者对各项教学内容的重要性进行评价，由此得到的数据可以作为评估现行环境会计教育重点和预测环境会计教育的未来趋势。从调查的结果来看，美、英两国表现出十分相似的结果。具体而言：首先，环境会计概述在两国均不是重点教学内容；其次，与环境管理会计相比，环境财务会计的教学受到更大的重视，而且对环境财务会计的重视程度在未来会进一步得到加强，这是由于“各种利益相关者对更多的环境信息披露和呈报施加了越来越大的压力”（Yakhou和Dorweiler）。
　　
　　三、对我国环境会计教育的启示
　　
　　由上面的分析可以看出，环境会计开始成为大多数大学会计教育必然涉及的内容，尽管目前两国单独开设环境会计课程的大学并不多见。笔者认为环境会计在美、英两国的现状和发展趋势对于我国会计教育的改革和发展有着重要借鉴意义。
　　
　　（一）随着我国政府对环境保护的重视以及公众环保意识的加强，环境会计的重要性将日益显现
　　大学会计教育应当反映这种新的发展趋势，在课程中适当引入必要的环境会计知识。高校应当适当鼓励环境会计的教学和研究工作，这有利于培养会计毕业生的社会责任感和提高其综合素质。
　　
　　（二）将环境会计的教学内容结合到现有的会计课程中进行讲授
　　由于大部分学者认为环境会计教学的优势在于帮助学生以一种更加全面和整合的方式看待会计，而且环境会计的内容与传统的分支特别是财务会计和成本/管理会计联系紧密，因此，通过将环境会计课程内容结合入传统会计分支中，既可以达到环境会计教学的目标，也与环境会计的内容相适应。另一方面，根据我国目前环境会计的实践和研究现状，开设独立的环境会计课程既缺乏基础也无必要。
　　
　　（三）构建适合我国社会经济发展状况的环境会计教学内容仍有许多亟待解决的问题
　　讲授环境会计绝非是在已有的会计学科中简单的添加一些环保的法规和向学生灌输环保意识，而是要教会学生探寻环境问题与企业经营行为及利益相关者之间的关系。诚如Mathews（1994）所指出的，引导学生学习环境会计比讲授那些“纯技术的、与价值判断无关的会计问题”要困难得多。因此，我国环境会计教育事业仍有待于通过大量学者的实践和经验总结而获得发展。